Где ведется учет сумм резерва

Cчет 96 «Резервы предстоящих платежей» предназначен для обобщения информации о наличии и движении обязательств, в отношении которых имеется неопределенность в суммах будущих платежей, необходимых для их погашения.

К счету 96 «Резервы предстоящих платежей» могут быть открыты субсчета по видам резервов предстоящих платежей.

На счете 96 «Резервы предстоящих платежей» отражаются в том числе суммы предстоящей оплаты отпусков (включая отчисления на социальное страхование и обеспечение).

Суммы создаваемых резервов отражаются по дебету счетов 08 «Вложения в долгосрочные активы», 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные затраты», 44 «Расходы на реализацию» и других счетов и кредиту счета 96 «Резервы предстоящих платежей».

Произведенные расходы и платежи, на которые был создан резерв, отражаются по дебету счета 96 «Резервы предстоящих платежей» и кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и других счетов.

Аналитический учет по счету 96 «Резервы предстоящих платежей» ведется по отдельным резервам (п. 75 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29 июня 2011 г. № 50; далее — Инструкция № 50).

Таким образом, бухгалтерский учет сумм резерва предстоящей оплаты отпусков ведется на счете 96 «Резервы предстоящих платежей».

Что включается в резерв

Пунктом 75 Инструкции № 50 предусмотрено, что в суммы резерва предстоящей оплаты отпусков включаются отчисления на социальное страхование и обеспечение (обязательные страховые взносы в бюджет государственного внебюджетного фонда социальной защиты населения Республики Беларусь; далее — ФСЗН).

В отношении обязательных страховых взносов в Белорусское республиканское унитарное страховое предприятие «Белгосстрах» (далее — Белгосстрах) никаких указаний не содержится: отсутствуют нормы о том, что они включаются в сумму резерва. В то же время положения пункта 75 Инструкции № 50 не содержат ограничений на включение отчислений в Белгосстрах в сумму резерва.

В данном случае необходимо учитывать следующие нормы Инструкции № 50.

Счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» предназначен для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда, а также по выплате им дивидендов и других доходов от участия в уставном фонде организации.

Суммы оплаты отпусков работников, начисленные за счет созданного в установленном порядке резерва на эти цели, отражаются по дебету счета 96 «Резервы предстоящих платежей» и кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (п. 55 Инструкции № 50).

Отчисления на социальное страхование и обеспечение, производимые за счет организации, отражаются по дебету тех счетов, на которых отражается начисление затрат на оплату труда и других выплат работникам, и кредиту счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» (п. 54 Инструкции № 50).

Начисление страховых платежей отражается по дебету счетов 25 «Общепроизводственные затраты», 26 «Общехозяйственные затраты» и других счетов и кредиту субсчета 76-2 «Расчеты по имущественному и личному страхованию». Взносы по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в Белгосстрах, производимые за счет организации, отражаются по дебету тех счетов, на которых отражается начисление затрат на оплату труда и других выплат работникам, и кредиту субсчета 76-2 «Расчеты по имущественному и личному страхованию» (п. 59 Инструкции № 50).

Таким образом, если суммы оплаты отпусков работников, начисленные за счет созданного в установленном порядке резерва на эти цели, отражаются по дебету счета 96 «Резервы предстоящих платежей», то и суммы взносов по обязательному страхованию в Белгосстрах должны отражаться по дебету счета 96 «Резервы предстоящих платежей» (по дебету счета, на котором отражается начисление затрат на оплату труда и других выплат работникам).

По дебету счета 96 «Резервы предстоящих платежей» отражаются и отчисления на социальное страхование и обеспечение.

Следовательно, по мнению автора, резерв предстоящей оплаты отпусков включает отчисления на социальное страхование и обеспечение (в ФСЗН) и взносы по обязательному страхованию в Белгосстрах.

Способы создания резерва

Пунктом 5 статьи 9 Закона Республики Беларусь от 12 июля 2013 г. № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее — Закон) предусмотрено, что если в отношении конкретных хозяйственных операций, отдельных составляющих активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов организации в законодательстве не установлен порядок их отражения в бухгалтерском учете и отчетности, такой порядок разрабатывается организацией самостоятельно с применением профессионального суждения исходя из требований, установленных законодательством.

Профессиональное суждение — точка зрения и действие главного бухгалтера организации, руководителя организации в случае, предусмотренном пунктом 2 статьи 7 Закона, организации или индивидуального предпринимателя, оказывающих услуги по ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности, принятые организацией при ведении бухгалтерского учета и составлении отчетности, которые излагаются организацией в положении об учетной политике и примечаниях к отчетности.

Исходя из вышеизложенного резерв предстоящей оплаты отпусков (включая отчисления в ФСЗН и Белгосстрах) может создаваться на основании профессионального суждения, с учинением соответствующей записи в учетной политике:

Отражение создания резерва в бухгалтерском учете

Инвентаризация резерва

Резервы предстоящих расходов согласно пункту 2 Инструкции по инвентаризации активов и обязательств, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30 ноября 2007 г. № 180 (далее — Инструкция № 180), относятся к инвентаризируемым обязательствам организации.

В ходе инвентаризации документально подтверждаются наличие, состояние и оценка обязательств (в том числе неучтенных) путем проверки обязательств с целью правильного формирования доходов и расходов будущих периодов, резервов предстоящих расходов, а также достоверности сумм дебиторской и кредиторской задолженности и др. (п. 3 Инструкции № 180).

Обращаем внимание, что периодичность проведения инвентаризаций обязательств не менее одного раза в год. При этом перед составлением годовой бухгалтерской отчетности необходимо провести инвентаризацию обязательств не ранее 1 декабря (пп. 7, 8 Инструкции № 180).

Нужно ли резерв сторнировать на конец года, если работники не использовали положенные им дни отпуска?

По этому вопросу в законодательстве нет четких указаний.

Некоторые специалисты в сфере бухгалтерского учета допускают перенос сумм резерва предстоящей оплаты отпусков на следующий год, если учетной политикой организации на следующий год предусмотрено создание этих резервов и работники не использовали положенные им дни отпуска.

Согласно пункту 1 статьи 3 Закона бухгалтерский учет и отчетность основываются на принципах непрерывности деятельности, обособленности, начисления, соответствия доходов и расходов, правдивости, преобладания экономического содержания, осмотрительности, нейтральности, полноты, понятности, сопоставимости, уместности.

Принцип начисления означает, что хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, в котором они совершены, независимо от даты проведения расчетов по ним (п. 4 ст. 3 Закона).

Принцип соответствия доходов и расходов означает, что расходы отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, в котором признаются связанные с ними доходы (при их наличии) (п. 5 ст. 3 Закона).

Принцип преобладания экономического содержания означает, что хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете и отчетности исходя не столько из их правового, сколько из их экономического содержания (п. 7 ст. 3 Закона).

С учетом данных норм Закона, по мнению автора, суммы резерва предстоящей оплаты отпусков, если работники не использовали положенные им дни отпуска в текущем году (например, в 2023 г.), на следующий год (2024 г.) переносить не следует, поскольку в таком случае фактически понесенные в следующем году (2024 г.) расходы за «перенесенные» дни отпуска будут учтены в составе расходов текущего (2023 г.) года.

На основании пункта 7 статьи 9 Закона применяемый порядок целесообразно закрепить в учетной политике.

Резерв в бухгалтерской отчетности

Нормами части шестой пункта 15 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Индивидуальная бухгалтерская отчетность», утвержденного постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12 декабря 2016 г. № 104 (далее — Национальный стандарт № 104), определено, что по статье «Резервы предстоящих платежей» (строка 550) показываются суммы резервов предстоящих платежей, учитываемых на счете 96 «Резервы предстоящих платежей» и подлежащих использованию более чем через 12 месяцев после отчетной даты.

По статье «Резервы предстоящих платежей» (строка 660) показываются суммы резервов предстоящих платежей, учитываемых на счете 96 «Резервы предстоящих платежей» и подлежащих использованию в течение 12 месяцев после отчетной даты (ч. 15 п. 16 Национального стандарта № 104).

Таким образом, суммы резерва предстоящей оплаты отпусков в индивидуальной бухгалтерской отчетности показываются по статье «Резервы предстоящих платежей» (строка 660) бухгалтерского баланса.

Согласно нормам абзаца девятого подпункта 52.13 пункта 52 Национального стандарта № 104 в примечаниях к бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию информация о суммах резервов предстоящих платежей на конец предыдущего года и отчетного периода, суммах созданных в отчетном периоде резервов предстоящих платежей с выделением сумм увеличения созданных в предыдущих периодах резервов предстоящих платежей, суммах использованных в отчетном периоде резервов предстоящих платежей, суммах неиспользованных резервов предстоящих платежей, присоединенных к доходу отчетного периода.

Резерв и налогообложение прибыли

Затратами, учитываемыми при налогообложении, признаются экономически обоснованные затраты, определяемые на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета), если иное не установлено НК и (или) законодательством (п. 1 ст. 169 НК).

Затраты по производству и реализации представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете (п. 1 ст. 170 НК).

Для выравнивания условий налогообложения прибыли организаций с банками и для сближения налогового учета с бухгалтерским учетом организациям с 2023 г. предоставляется возможность учета при налогообложении прибыли отчислений в резерв предстоящей оплаты отпусков вне зависимости от того, установлен порядок создания такого резерва законодательством либо локальным правовым актом организации, а именно: в состав затрат по производству и реализации организациями могут включаться отчисления в формируемый в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном законодательством или учетной политикой (при отсутствии установленного законодательством порядка), резерв предстоящих расходов оплаты отпусков в части, приходящейся на расходы по оплате отпусков, учитываемые при налогообложении (подп. 2.8 п. 2 ст. 170 НК).

При этом при налогообложении не учитываются затраты, произведенные за счет средств резервов предстоящих расходов, созданных плательщиком в установленном порядке (подп. 1.11 п. 1 ст. 173 НК).