Как следует из статьи 188 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее — НК), иностранные организации, не осуществляющие деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, но извлекающие доходы из источников в Республике Беларусь (далее — иностранные организации), признаются плательщиками налога на доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство (далее — налог на доходы).
В отношении доходов таких иностранных организаций обязанности налоговых агентов (ст. 23 НК) по налогу на доходы, возникающие у иностранных организаций в силу норм пункта 3 статьи 189 и статьи 193 НК, исполняют организации, индивидуальные предприниматели, а также в некоторых случаях физические лица, начисляющие и (или) выплачивающие им доход.
Обязанности налогового агента подлежат исполнению независимо от применяемой им системы налогообложения.
В настоящее время в Республике Беларусь применяются:
-
международные договоры, которые заключены непосредственно с Республикой Беларусь;
-
международные договоры, действующие для Беларуси как правопреемника СССР.
В соответствии с пунктом 2 статьи 5 и статьей 194 НК преференции, предусмотренные в международных договорах по вопросам налогообложения, имеют приоритет над национальным налоговым законодательством. Для применения положений международных договоров об избежании двойного налогообложения необходимо представить в налоговый орган Республики Беларусь подтверждение того, что иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том иностранном государстве, с которым Республика Беларусь имеет действующий для нее международный договор Республики Беларусь по вопросам налогообложения (далее — подтверждение постоянного местонахождения).
О формах подтверждений
В целях применения положений международного договора подтверждение постоянного местонахождения представляется иностранной организацией самостоятельно или через налогового агента в налоговый орган по месту их постановки на учет (Инструкция о порядке представления подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации, международной организации, утвержденная постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 3 января 2019 г. № 2; далее — Инструкция).
Подтверждение постоянного местонахождения может представляться в налоговый орган как до уплаты налога на доходы, подоходного налога с физических лиц, так и после уплаты.
Инструкцией предусмотрено представление подтверждения в оригинале. В ряде случаев допускается представление копии.
Так, иностранная организация может получать доходы в Беларуси от нескольких источников. Если она представила оригинал подтверждения постоянного местонахождения только одному из них, то ей целесообразно проинформировать об этом других налоговых агентов. В таких случаях они вправе обратиться за получением копии подтверждения в налоговый орган по месту постановки на учет такого налогового агента.
Налоговый орган информирует о невозможности заверения копии в случаях, когда:
-
подлинный экземпляр подтверждения постоянного местонахождения содержит сведения, составляющие налоговую тайну;
-
подлинник подтверждения постоянного местонахождения не поступал в такой налоговый орган на бумажном носителе;
-
подтверждение постоянного местонахождения не распространяется на период, указанный в обращении налогового агента;
-
подлинный экземпляр подтверждения постоянного местонахождения не соответствует требованиям, установленным Инструкцией.
Исходя из норм части одиннадцатой пункта 2 Инструкции заверение копий графических образов подтверждения постоянного местонахождения не требуется.
Помимо того, налоговый агент вправе обратиться в налоговый орган по месту постановки на учет за заверением копии подтверждения в порядке, установленном частями шестой, седьмой или (с 10 февраля 2021 г.) двенадцатой пункта 2 Инструкции.
Подтверждение постоянного местонахождения представляется в виде одного из следующих документов:
-
заявления по формам приложений 1 или 2 к Инструкции;
-
справки, составленной в произвольной форме. Такая справка согласно части третьей пункта 3 Инструкции должна иметь следующие обязательные реквизиты:
-
дату выдачи (или на какой период действительна);
-
полное наименование иностранной организации и ее юридический адрес;
-
подтверждение того, что иностранная организация являлась (является) лицом с постоянным местонахождением в государстве (с указанием государства) для целей применения международного договора Республики Беларусь по вопросам налогообложения (с указанием названия международного договора) в соответствующем периоде;
-
справки (иного документа) по форме, согласованной с компетентным органом иностранного государства, с которым Республика Беларусь имеет международный договор по вопросам налогообложения;
-
справки (иного документа) по форме, установленной в иностранном государстве.
- выписки из международного справочника «The Bankers Almanac» (издательство «Reed Business Information»), международного каталога «BIC Directory» (издание S.W.I.F.T., Customer Operations Services, 1 Av, Adele, 1310 La Hulpe, Belgium) или международного справочника «Airline Coding Directory» (издание «International Air Transport Association», Montreal – Geneva) — для иностранных организаций, указанных в части тринадцатой пункта 1 статьи 194 НК.
Сведения из международного справочника, каталога, указанных в части тринадцатой пункта 1 статьи 194 НК, могут быть представлены в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента как в виде копии электронной страницы (к примеру, распечатанной интернет-страницы, графического изображения экрана (скриншота)), так и копии страниц бумажного носителя, и должны содержать данные о реквизитах справочника, каталога, которые были использованы в качестве источника информации. При этом необходимо, чтобы представляемые сведения были идентичны оригиналу.
Форма представления подтверждения указывается налоговым агентом — иностранной организацией, не осуществляющей деятельность в Республике Беларусь через постоянное представительство, в графе 6 «Информации о подтверждении постоянного местонахождения» раздела I налоговой декларации (расчета) по налогу на доходы (далее — декларация по налогу на доходы).
О графических образах подтверждений
Определены три случая, когда налоговый агент может представить графический образ подтверждения постоянного местонахождения, а именно:
-
подтверждение постоянного местонахождения выдано компетентным органом в виде документа в электронном виде, содержащего электронную цифровую подпись, или направлено иностранной организации таким органом в электронном виде в ином порядке, установленном в этом иностранном государстве;
-
подтверждение постоянного местонахождения содержит код проверки его подлинности и размещено на сайте компетентного органа иностранного государства. Такие подтверждения постоянного местонахождения выдают, к примеру, компетентные органы Грузии, России, Испании, Чехии. Следует, например, ввести проверочный код и открыть в формате PDF документ, подтверждающий статус налогового резидента Российской Федерации, при помощи соответствующего интернет-сервиса (https://service.nalog.ru/nrez/check.html);
-
сети Интернет (об этом обстоятельстве целесообразно указывать в сопроводительном письме в налоговый орган и (или) прилагать к нему скриншот соответствующей страницы сайта иностранной организации).
С информацией об электронных сертификатах налогового резидентства можно ознакомиться на сайте Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь в разделе «Международное сотрудничество/Соглашения об избежании двойного налогообложения/Другие документы/ Подтверждение налогового резидентства».
Подтверждение постоянного местонахождения в виде электронного документа направляется в налоговый орган в качестве приложения к декларации по налогу на доходы, если налоговый агент представляет такую декларацию в электронном виде, либо к письму налогового агента, составленному в виде электронного документа.
Следует отметить, что способ представления подтверждения постоянного местонахождения налоговым агентом в налоговый орган по месту постановки на учет не зависит от того, в какой форме налоговым резидентом иностранного государства получено подтверждение его налогового статуса от компетентного органа иностранного государства.
Для применения преференций по международным договорам в отношении таких видов дохода, как проценты, дивиденды и роялти, может потребоваться помимо подтверждения постоянного местонахождения представить документы (информацию), подтверждающие статус иностранной организации в качестве фактического владельца дохода (ч. 2 п. 1 ст. 194 НК).
О периоде применения подтверждения
Особенности определения периода, в течение которого подтверждения постоянного местонахождения применяются, установлены пунктом 1 статьи 194 НК. Как правило, если компетентным органом иностранного государства указан период действия подтверждения, то оно применяется в течение указанного в нем периода, в случае отсутствия в налоговом органе подтверждения, выданного на текущий календарный год, и при наличии такого документа, заверенного в четвертом квартале текущего календарного года, он применяется в качестве подтверждения на текущий календарный год либо на период, указанный в нем.
Так, подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации представляется в налоговый орган ежегодно и действительно на протяжении календарного года, в котором оно выдано, если иное не установлено статьей 194 НК. Если компетентным органом иностранного государства указан период действия подтверждения постоянного местонахождения, то оно применяется в течение указанного в нем периода.
Если подтверждение постоянного местонахождения, выданное без указания периода его действия, заверено компетентным органом иностранного государства в четвертом квартале текущего года, то его можно применять и в следующем календарном году при условии, что в налоговом органе имеется подтверждение постоянного местонахождения на текущий календарный год. Например, подтверждение постоянного местонахождения, выданное иностранным органом в декабре 2021 г. и не содержащее период его действия, может применяться в 2022 г., если в белорусском налоговом органе имеется подтверждение постоянного местонахождения на 2021 г.
Подтверждение постоянного местонахождения, выданное без указания периода его действия, может применяться в течение текущего и двух последующих за годом его выдачи календарных лет, если в указанный период такая организация не изменила своего местонахождения в иностранном государстве, указанное в договоре, заключенном с налоговым агентом, предусматривающем выплату дохода, в отношении которого налоговым агентом в первый календарный год в установленном порядке были применены положения международного договора Республики Беларусь по вопросам налогообложения. Для подтверждения обоснованности применения в последующие два календарных года подтверждения постоянного местонахождения налоговый орган вправе запросить у налогового агента договор (его копию), а также документы (их копии), подтверждающие выплату дохода иностранной организации по реквизитам, указанным в договоре.
Следует отметить, что представленное подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации применяется в период его действия независимо от количества договоров, заключенных налоговым агентом с нерезидентом.
Белорусская организация (заказчик), применяющая общую систему налогообложения, в декабре 2021 г. перечислила иностранной организации частичную предоплату за консультационные услуги. Оснований для применения установленных национальным законодательством льгот в рассматриваемой ситуации не имеется. Подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации, в котором указан срок действия 2021 г., было представлено в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента, и декларацию по налогу на доходы заказчик заполнил с учетом освобождения от налога на доходы по международному договору. Услуги оказаны в январе 2022 г., и сторонами подписан соответствующий акт на всю стоимость услуг. Подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации на 2022 г. не представлено.
Следовательно, в отношении дохода иностранной организации в 2022 г. (т.е. в части оказания услуг, превышающей предоплату 2021 г.) налог на доходы подлежит исчислению и перечислению в бюджет. Освобождение от налога на доходы может быть применено в Республике Беларусь после представления подтверждения постоянного местонахождения на 2022 г.
О заполнении декларации
При заполнении декларации по налогу на доходы в соответствии с пунктом 61 Инструкции в графе 12 раздела I декларации по налогу на доходы указывается при применении льгот и (или) пониженной ставки налога на доходы:
-
установленных международным договором Республики Беларусь, не являющимся международным договором Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения, — название такого международного договора;
-
установленных международным договором Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения, — код страны, положения международного договора с которой служат основанием для неудержания налога на доходы или удержания налога по пониженной ставке и применены при заполнении соответствующей строки раздела I декларации по налогу на доходы. В этом случае также заполняется в разделе I декларации по налогу на доходы «Информация о подтверждении постоянного местонахождения».
Согласно пункту 4 статьи 22 НК подтверждения постоянного местонахождения, представляемые в налоговые органы, составленные на иностранном языке, должны сопровождаться переводом на белорусский или русский язык.
Об иных международных договорах
Преференции по налогу на доходы также могут применяться на основании международного договора, не являющегося международным договором об избежании двойного налогообложения, а именно в соответствии с:
-
Соглашением об учреждении Евразийского банка развития, заключенным в г. Астане 12 января 2006 г.;
-
Соглашением между Правительством Республики Беларусь и Международной финансовой корпорацией о Представительстве Международной финансовой корпорации в Республике Беларусь, заключенным в г. Минске 20 марта 2008 г.
Предусмотренные в таких международных соглашениях преференции распространяют свое действие на доходы указанных в них организаций. Представлять в налоговый орган подтверждение постоянного местонахождения для их применения не требуется.
