Национальным законодательством определены концептуальные подходы к созданию СЭЗ в Беларуси и оказанию государственной поддержки резидентам этих территориальных образований.
В частности, базовым актом законодательства, установившим основы функционирования СЭЗ и общие условия деятельности их резидентов, включая соответствующий понятийный аппарат, является Закон Республики Беларусь от 7 декабря 1998 г. № 213-З «О свободных экономических зонах» (далее — Закон о СЭЗ).
Согласно законодательству свободная экономическая зона — часть территории Республики Беларусь с определенными границами, в пределах которой в отношении резидентов этой свободной экономической зоны устанавливается и действует специальный правовой режим для осуществления ими инвестиционной и предпринимательской деятельности (абз. 2 ст. 1 Закона о СЭЗ).
При этом также определено, что в качестве резидента СЭЗ регистрируются, в частности, юридические лица Республики Беларусь с местом нахождения в границах данной свободной экономической зоны, заключившие с администрацией свободной экономической зоны договор об условиях деятельности в свободной экономической зоне (ч. 3 ст. 19 Закона о СЭЗ).
Важным аспектом, на который следует обратить внимание в приведенных нормативных предписаниях, является привязка места нахождения субъектов, обладающих статусом резидента СЭЗ, их деятельности, а также установленного для данной категории лиц специального правового режима СЭЗ к территории определенной СЭЗ.
То есть специальный правовой режим СЭЗ действует в конкретной СЭЗ исключительно в отношении ее резидентов и их деятельности, осуществляемой в пределах этой СЭЗ.
В свою очередь, следует учитывать, что специальный правовой режим свободной экономической зоны представляет собой совокупность правовых норм, предусматривающих более благоприятные, чем общеустановленные, условия для осуществления инвестиционной и предпринимательской деятельности, и включает особенности налогообложения в СЭЗ, установленные главой 41 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее — Кодекс) (абз. 4 ст. 1 и ст. 23 Закона о СЭЗ).
При этом следует напомнить, что особенности налогообложения в СЭЗ представлены в виде перечня налоговых льгот, которые установлены статьей 383 Кодекса, а общие условия их применения и стимулируемые направления определены в статье 382 Кодекса.
Рассмотрим примеры, касающиеся применения особенностей налогообложения в СЭЗ.
Организация — резидент СЭЗ «Гомель-Ратон» осуществляет реализацию за пределы Республики Беларусь иностранным юридическим лицам в соответствии с заключенными между ними договорами товаров собственного производства, произведенных ею на территории СЭЗ «Гомель-Ратон», на которую распространяются особенности налогообложения в СЭЗ. По договору купли-продажи резидент СЭЗ «Гомель-Ратон» приобрел капитальное строение, расположенное в границах СЭЗ «Минск», которое использует для сдачи в аренду. В отношении такого объекта недвижимости и земельного участка, на котором он расположен, резидент СЭЗ «Гомель-Ратон» применил льготы по налогу на недвижимость и земельному налогу, установленные подпунктом 4.2 пункта 4 и подпунктом 5.2 пункта 5 статьи 383 Кодекса, ошибочно полагая, что статус резидента СЭЗ позволяет реализовать право на данные льготы независимо от того, на территории какой СЭЗ находится недвижимое имущество.
В такой ситуации использование резидентом СЭЗ «Гомель-Ратон» указанных льгот в части объектов налогообложения имущественными налогами, расположенными в границах СЭЗ «Минск», является неправомерным.
Так, подпунктом 4.2 пункта 4 и подпунктом 5.2 пункта 5 статьи 383 Кодекса определено, что резиденты СЭЗ освобождаются от налога на недвижимость по объектам налогообложения этим налогом, расположенным на территории соответствующих СЭЗ, независимо от направления их использования, а также освобождаются от земельного налога земельные участки резидентов СЭЗ независимо от их целевого назначения, расположенные в границах СЭЗ, при условии соблюдения требований законодательства.
Также пунктом 4 Положения о свободной экономической зоне «Гомель-Ратон» и пунктом 4 Положения о свободной экономической зоне «Минск», утвержденных постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 21 мая 2009 г. № 657, принятым в развитие Указа Президента Республики Беларусь от 2 марта 1998 г. № 93 «О создании свободных экономических зон «Минск» и «Гомель-Ратон», регламентировано, что инвестиционная и предпринимательская деятельность в СЭЗ «Гомель-Ратон» в условиях специального правового режима осуществляется резидентами СЭЗ «Гомель-Ратон». В свою очередь инвестиционная и предпринимательская деятельность в СЭЗ «Минск» в условиях специального правового режима осуществляется резидентами СЭЗ «Минск».
Таким образом, принимая во внимание вышеизложенные положения законодательства, специальный правовой режим отдельной СЭЗ не может применяться резидентами иных СЭЗ.
Соответственно по объектам налогообложения налогом на недвижимость и земельным налогом (объектам недвижимости, земельным участкам), расположенным на территории определенной СЭЗ, налоговые льготы по указанным налогам, установленные подпунктом 4.2 пункта 4 и подпунктом 5.2 пункта 5 статьи 383 Кодекса, применяются организациями, являющимися резидентами этой СЭЗ.
В ином случае действует правило, установленное частью десятой статьи 20 Закона о СЭЗ, в соответствии с которым резидент свободной экономической зоны вправе заниматься инвестиционной и предпринимательской деятельностью за пределами свободной экономической зоны с соблюдением общих правил, установленных законодательством. При этом на такую деятельность не распространяется специальный правовой режим свободной экономической зоны.
В связи с этим резидент СЭЗ «Гомель-Ратон» не вправе применять специальный правовой режим СЭЗ, включая налоговые льготы, установленные подпунктом 4.2 пункта 4 и подпунктом 5.2 пункта 5 статьи 383 Кодекса, в отношении объекта недвижимости и земельного участка, расположенных в границах СЭЗ «Минск».
Организация — резидент СЭЗ «Гродноинвест» осуществляет реализацию товаров собственного производства, произведенных ею на территории СЭЗ «Гродноинвест», за пределы Республики Беларусь иностранным юридическим лицам в соответствии с заключенными между ними договорами. В целях применения особенностей налогообложения в СЭЗ в части такой реализации резидентом СЭЗ представлен в налоговый орган по месту постановки его на учет сертификат продукции собственного производства, выданный унитарным предприятием «Гродненское отделение Белорусской торгово-промышленной палаты», в котором отсутствует информация о наличии у организации статуса резидента СЭЗ «Городноинвест».
При таких обстоятельствах резидент СЭЗ «Гродноинвест» не вправе применять льготу по налогу на прибыль, установленную пунктом 3 статьи 383 Кодекса, в отношении прибыли, полученной от указанной реализации товаров исходя из следующего.
К числу условий, обязательных для выполнения резидентами СЭЗ в целях применения особенностей налогообложения в СЭЗ, относятся нормативные предписания пункта 4 статьи 382 Кодекса, в соответствии с которыми:
-
товары (работы, услуги) должны являться товарами (работами, услугами) собственного производства резидента СЭЗ, осуществляющего их реализацию, и должны быть произведены (выполнены, оказаны) им на территории СЭЗ, резидентом которой он является;
-
копия сертификата продукции собственного производства (сертификата работ и услуг собственного производства), выданного в установленном порядке, должна быть представлена резидентом СЭЗ в налоговый орган по месту постановки его на учет.
Кроме того, следует учитывать положение абзаца третьего части первой пункта 5 статьи 382 Кодекса, согласно которому особенности налогообложения в СЭЗ, установленные Кодексом, если иное не предусмотрено пунктами 4 и 5 статьи 383 Кодекса, не распространяютсяна реализацию товаров (работ, услуг), производство (выполнение, оказание) которых осуществляется полностью иличастично с использованием основных средств, находящихся в собственности или ином вещном праве резидента СЭЗ, и (или) труда работников резидента СЭЗ вне ее территории.
В связи с этим поскольку вышеприведенные условия апеллируют к статусу резидента СЭЗ, соответственно подтверждающий выполнение этих условий сертификат должен содержать информацию о таком статусе и иных связанных с ним сведений на основании требований законодательства, регламентирующего порядок выдачи сертификатов продукции (работ, услуг) собственного производства.
Так, Положением о порядке выдачи сертификатов продукции (работ, услуг) собственного производства, утвержденным постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 20 октября 2010 г. № 1520 (далее — Положение), определено, что при выдаче, в частности, резиденту СЭЗ сертификатов на продукцию (работы, услуги), произведенную (выполненные, оказанные) им в свободной экономической зоне, дополнительно в графе 1 таких сертификатов указываются сведения о статусе резидента и наименовании свободной экономической зоны, а в графе 3 сертификата также указываются сведения о нахождении производства в свободной экономической зоне (ч. 3 п. 13 Положения).
Также следует обратить внимание, что одним из существенных обстоятельств, влияющих на соблюдение условий и критериев, предъявляемых к продукции (работам, услугам) собственного производства, относится регистрация производителя в качестве резидента СЭЗ, в связи с чем при наступлении такого события субъект хозяйствования обязан в установленный срок обратиться в Белорусскую торгово-промышленную палату за получением нового сертификата (абз. 9 ч. 1 п. 13 Положения). При этом ранее выданный сертификат является недействительным со дня возникновения, в частности, указанного обстоятельства, повлекшего необходимость получения нового сертификата (ч. 4 п. 13 Положения).
Таким образом, представленный резидентом СЭЗ «Гродноинвест» сертификат продукции собственного производства не является основанием для применения льготы по налогу на прибыль, установленной пунктом 3 статьи 383 Кодекса, применительно к реализации продукции, указанной в этом сертификате.
Резидент СЭЗ «Могилев» — комитент на основании договора комиссии с резидентом Республики Беларусь, не являющимся резидентом СЭЗ — комиссионером, осуществляет реализацию продукции собственного производства, произведенную им на территории СЭЗ «Могилев», за пределы Республики Беларусь иностранному юридическому лицу. При этом комитент и комиссионер являются участниками одного холдинга, зарегистрированного на территории Республики Беларусь. Отгрузка продукции покупателю — иностранному юридическому лицу производится со склада резидента СЭЗ «Могилев» — комитента, минуя склад комиссионера, и товаросопроводительные документы в адрес такого покупателя также выписываются комитентом.
Так, согласно подпункту 3.2 пункта 3 статьи 382 Кодекса особенности налогообложения в СЭЗ, установленные Кодексом, если иное не предусмотрено пунктами 4 и 5 статьи 383 Кодекса, распространяются, в частности, на реализацию резидентами СЭЗ за пределы Республики Беларусь иностранным юридическим и (или) физическим лицам товаров собственного производства, произведенных ими на территории СЭЗ, в случае, если такая реализация осуществлена на основании договоров комиссии, поручения или иных аналогичных гражданско-правовых договоров, заключенных этими резидентами СЭЗ, являющимися участниками зарегистрированного в Республике Беларусь холдинга, с комиссионером (поверенным), иным аналогичным лицом, являющимся участником этого же холдинга (далее — комиссионер — участник холдинга).
При этом следует учитывать, что к комиссионеру — участнику холдинга не относятся нерезиденты Республики Беларусь и резиденты СЭЗ.
Также важным аспектом, на который следует обратить внимание, является перечень документов, определенный для комитента в целях применения им особенностей налогообложения в СЭЗ (ч. 3 подп. 3.2 п. 3 ст. 382 Кодекса).
Применение особенностей налогообложения в СЭЗ в указанном случае осуществляется при условии наличия:
-
договора комиссии, поручения или иного аналогичного гражданско-правового договора, заключенного между резидентом СЭЗ и комиссионером — участником холдинга;
-
копии договора, заключенного комиссионером — участником холдинга с покупателем — иностранным юридическим или физическим лицом, в соответствии с которым реализованы товары;
-
транспортных (товаросопроводительных) документов, подтверждающих отгрузку товаров резидентом СЭЗ комиссионеру — участнику холдинга (при наличии такой отгрузки);
-
копий транспортных (товаросопроводительных) документов, подтверждающих отгрузку товаров покупателям — иностранным юридическим или физическим лицам;
-
копий документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Республики Беларусь (таможенные декларации на товары, выпущенные в соответствии с заявленными таможенными процедурами, транспортные (товаросопроводительные) и иные документы);
-
отчета комиссионера — участника холдинга об исполнении поручения (при его наличии);
-
копии свидетельства о регистрации холдинга с перечнем участников холдинга, подтверждающим включение комиссионера — участника холдинга и резидента СЭЗ в качестве участников одного холдинга.
В такой перечень включены документы как требующие обязательного наличия у комитента, так и отсутствие которых (в случае отсутствия операции либо несоставления документа) не исключает его права на применение особенностей налогообложения в СЭЗ.
С учетом того, что к числу документов, не требующих обязательного наличия, относятся товаросопроводительные документы, подтверждающие отгрузку товаров резидентом СЭЗ комиссионеру — участнику холдинга, соответственно в описанной ситуации резидент СЭЗ «Могилев» при соблюдении им иных требований законодательства вправе применить особенности налогообложения в СЭЗ.
Резидент СЭЗ «Брест» планирует осуществлять новый вид деятельности по оказанию иностранным юридическим лицам услуг по разгрузке, погрузке, перегрузке и хранению товаров на территории СЭЗ «Брест». В отношении таких услуг резидентом СЭЗ «Брест» будет получен сертификат работ и услуг собственного производства. Распространяются ли на реализацию таких услуг особенности налогообложения в СЭЗ?
Подпунктом 3.1 пункта 3 статьи 382 Кодекса определено, что, в частности, особенности налогообложения в СЭЗ распространяются на реализацию резидентами СЭЗ за пределы Республики Беларусь иностранным юридическим лицам в соответствии с заключенными между ними договорами услуг собственного производства, произведенных этими резидентами на территории СЭЗ.
Применение особенностей налогообложения в СЭЗ в указанном случае осуществляется при условии наличия:
-
договора, заключенного между резидентом СЭЗ и иностранным юридическим лицом, на основании которого осуществляется реализация услуг;
-
документов, подтверждающих оказание услуг (акты об оказании услуг и иные документы в зависимости от характера оказанных услуг).
При этом следует обратить внимание на нормативное предписание абзаца третьего пункта 6 статьи 382 Кодекса, согласно которому под реализацией резидентом СЭЗ за пределы Республики Беларусь иностранным юридическим лицам услуг понимается оказание услуг резидентом СЭЗ для иностранных юридических лиц при условии, что услуги потребляются указанными лицами за пределами территории Республики Беларусь.
Исходя из существа и характера того либо иного рода услуги, реализуемой резидентом СЭЗ иностранному юридическому лицу, на основании заключенного между ними договора и других документов, относящихся к оказанию услуги, делается вывод о потреблении услуги таким лицом на территории СЭЗ либо за пределами Республики Беларусь.
Применительно к описанным услугам, планируемым к оказанию резидентом СЭЗ «Брест» для иностранных юридических лиц (разгрузка, погрузка, перегрузка и хранение товаров на территории СЭЗ), следует отметить, что их потребление нерезидентами Республики Беларусь будет осуществляться на территории СЭЗ «Брест», что не позволит резиденту СЭЗ «Брест» в отношении реализации таких услуг применить особенности налогообложения в СЭЗ.