На практике у индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее — УСН), возникает ряд вопросов, касающихся отнесения отдельных доходов к внереализационным доходам и определения в отношении таких доходов даты их отражения, а в отдельных случаях — размера применяемой в отношении внереализационных доходов ставки налога при УСН. В настоящей статье рассмотрим эти вопросы.
Порядок и условия применения УСН регулируются главой 32 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее — Налоговый кодекс).
Налоговая база налога при УСН определяется как денежное выражение валовой выручки. Валовой выручкой в целях главы 32 Налогового кодекса признается сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (далее — выручка от реализации) и внереализационных доходов (п. 1 ст. 328 Налогового кодекса).
Для целей определения налоговой базы налога при УСН и валовой выручки индивидуальными предпринимателями в выручку от реализации включаются доходы, определяемые в порядке, установленном пунктом 4 статьи 205 Налогового кодекса для определения доходов, полученных от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, при исчислении и уплате подоходного налога с физических лиц (далее — подоходный налог), с учетом особенностей, предусмотренных статьей 328 Налогового кодекса (п. 6 ст. 328 Налогового кодекса). При этом такие доходы, полученные в иностранной валюте, пересчитываются в белорусские рубли в порядке, определенном в пункте 11 статьи 199 Налогового кодекса.
Особенности включения индивидуальными предпринимателями отдельных доходов в выручку от реализации для целей определения налоговой базы налога при УСН предусмотрены пунктом 5 статьи 328 Налогового кодекса.
К внереализационным доходам индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, относятся доходы, включаемые в соответствии с Налоговым кодексом в состав внереализационных доходов при исчислении подоходного налога, за исключением внереализационных доходов, указанных в подпунктах 9.3, 9.6 пункта 9 статьи 205 Налогового кодекса (ч. 1 п. 10 ст. 328 Налогового кодекса).
Учитывая изложенное, не включаются индивидуальными предпринимателями в налоговую базу налога при УСН следующие внереализационные доходы:
-
положительные разницы, возникающие при переоценке имущества (денежных средств на валютных счетах в банках, в кассах) в иностранной валюте при изменении Национальным банком Республики Беларусь (далее — Национальный банк) курсов иностранных валют на дату совершения операции (подп. 9.3 п. 9 ст. 205 Налогового кодекса);
-
доходы от операций по сдаче в аренду (передаче в финансовую аренду (лизинг)) имущества (подп. 9.6 п. 9 ст. 205 Налогового кодекса).
Вместе с тем доходы от операций по сдаче в аренду (передаче в финансовую аренду (лизинг)) имущества для целей определения налоговой базы налога при УСН и валовой выручки включаются в выручку от реализации (подп. 5.3 п. 5 ст. 328 Налогового кодекса).
К внереализационным доходам, включаемым индивидуальными предпринимателями в налоговую базу налога при УСН, относятся:
- суммы неустоек (штрафов, пеней), суммы, полученные (причитающиеся к получению) в результате применения иных мер ответственности, в том числе в результате возмещения убытков, за нарушение договорных обязательств, а также поступления в счет возмещения вреда в натуре, убытков, в том числе упущенной выгоды, не связанные с нарушением договорных обязательств, в размерах, превышающих размеры вреда в натуре или убытков, в том числе упущенной выгоды (подп. 9.1 п. 9 ст. 205 Налогового кодекса).
Индивидуальный предприниматель, применяющий УСН, сдает внаем принадлежащие на праве собственности жилые помещения.
Индивидуальному предпринимателю квартиросъемщиком возмещен вред, причиненный имуществу, находящемуся в сдаваемой квартире, в сумме 380,00 руб.
- доходы в виде процентов по банковским вкладам (депозитам), денежным средствам, находящимся на текущем (расчетном) банковском счете в банках, которые используются для осуществления предпринимательской деятельности (подп. 9.2 п. 9 ст. 205 Налогового кодекса).
Индивидуальный предприниматель, применяющий УСН, для целей осуществления предпринимательской деятельности использует корпоративную дебетовую карточку, открытую к текущему (расчетному) счету в белорусских рублях. В соответствии с договором, заключенным с банком, индивидуальный предприниматель получает доходы в виде процентов за пользование банком денежными средствами, находящимися на банковском счете (далее — доходы в виде процентов).
-
доходы от продажи иностранной валюты в сумме положительной разницы, образовавшиеся вследствие отклонения курса продажи иностранной валюты от официального курса, установленного Национальным банком на дату продажи (подп. 9.4 п. 9 ст. 205 Налогового кодекса);
-
доходы от конверсии (обмена) одного вида иностранной валюты на другой вид иностранной валюты в виде положительной разницы между суммой, полученной как произведение установленного Национальным банком на дату конверсии официального курса приобретенной иностранной валюты и ее количества, и суммой, полученной как произведение установленного Национальным банком на дату конверсии официального курса реализованной иностранной валюты и ее количества (подп. 9.5 п. 9 ст. 205 Налогового кодекса);
-
стоимость излишков имущества, выявленных при инвентаризации (подп. 9.7 п. 9 ст. 205 Налогового кодекса);
-
стоимость имущества, полученного на возвратной или условно возвратной основе (в том числе в соответствии с договорами займа, задатка), не возвращенного в установленный срок или при прекращении предпринимательской деятельности, а также имущества, полученного на иных условиях, при наличии не исполненных плательщиком обязательств по истечении сроков исковой давности или при прекращении предпринимательской деятельности (ч. 1 подп. 9.8 п. 9 ст. 205 Налогового кодекса).
При возврате такого имущества индивидуальным предпринимателем внереализационные доходы уменьшаются на стоимость возвращенного имущества в том отчетном периоде, в котором стоимость этого имущества была им включена в состав внереализационных доходов (ч. 2 подп. 9.8 п. 9 ст. 205 Налогового кодекса).
Индивидуальный предприниматель, применяющий УСН, сдает потребителям напрокат туристическое снаряжение.
Индивидуальным предпринимателем 09.04.2021 предоставлены потребителям две туристические палатки. Потребителем внесены стоимость проката имущества 30,00 руб. и залоговая стоимость имущества 100,00 руб., по условиям договора в случае невозврата имущества в срок, установленный договором (согласно договору срок возврата — 19.04.2021), залоговая стоимость не подлежит возврату потребителю.
В срок, установленный в договоре, имущество, взятое потребителем напрокат, не возвращено индивидуальному предпринимателю.
-
положительная разница, возникающая между стоимостью имущества, полученного (переданного) в заем, и стоимостью имущества, переданного (полученного) при погашении этого займа (подп. 9.9 п. 9 ст. 205 Налогового кодекса);
-
сумма безвозмездно полученных денежных средств, стоимость безвозмездно полученных товаров, имущественных прав, работ (услуг), выполненных (оказанных) на безвозмездной основе в интересах индивидуального предпринимателя (подп. 9.10 п. 9 ст. 205 Налогового кодекса).
Индивидуальный предприниматель, применяющий УСН, оказывает потребителям парикмахерские услуги.
ООО «С» безвозмездно передало индивидуальному предпринимателю кресло для стрижки клиентов (остаточная стоимость кресла составляет 90,00 руб.), которое используется в предпринимательской деятельности.
- средства, безвозмездно поступившие в рамках целевого финансирования из республиканского или местного бюджетов либо бюджетов государственных внебюджетных фондов, бюджета Союзного государства в отчетных периодах, следующих за периодами, в которых расходы, покрытые такими средствами, были учтены индивидуальным предпринимателем при налогообложении (подп. 9.11 п. 9 ст. 205 Налогового кодекса).
Перечень внереализационных доходов, включаемых индивидуальными предпринимателями в налоговую базу налога при УСН, не является закрытым, поскольку к внереализационным доходам относятся иные не перечисленные выше доходы, непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав (подп. 9.12 п. 9 ст. 205, ч. 1 п. 10 ст. 328 Налогового кодекса). Для целей применения положений Налогового кодекса под доходом понимается определяемая в соответствии с налоговым законодательством экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить (подп. 2.6 п. 2 ст. 13 Налогового кодекса).
Принимая во внимание изложенное, для целей включения внереализационных доходов, не перечисленных в подпунктах 9.1–9.11 пункта 9 статьи 205 Налогового кодекса, в налоговую базу налога при УСН индивидуальному предпринимателю необходимо оценить экономическую выгоду, непосредственно не связанную с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав, но связанную с осуществлением предпринимательской деятельности.
Индивидуальным предпринимателем, применяющим УСН, предоставлен заем ООО «Д».
12.04.2021 на банковский счет индивидуального предпринимателя от ООО «Д» поступили проценты по займу.
Индивидуальный предприниматель, применяющий УСН, для целей осуществления предпринимательской деятельности использует корпоративную дебетовую карточку, открытую к текущему (расчетному) счету в белорусских рублях. В соответствии с договором, заключенным с банком, индивидуальный предприниматель получает:
-
денежные средства в виде возврата части расходов за покупку (далее — кешбэк);
-
бонусы в виде начисленных баллов, которые используются в качестве скидки за последующие покупки (далее — бонусы).
При определении индивидуальными предпринимателями налоговой базы налога при УСН внереализационные доходы в иностранной валюте пересчитываются в белорусские рубли по официальному курсу, установленному Национальным банком на дату их отражения (ч. 2 п. 10 ст. 328 Налогового кодекса).
При определении индивидуальным предпринимателем налоговой базы налога при УСН имеет значение правильность определения даты отражения выручки от реализации и внереализационных доходов, которая зависит от выбранного им принципа учета выручки от реализации (п. 4 и п. 16 ст. 328 Налогового кодекса).
В соответствии с положениями главы 32 Налогового кодекса индивидуальные предприниматели вправе выбрать:
-
принцип оплаты, при котором выручка от реализации отражается по мере оплаты отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав;
-
принцип отгрузки, при котором выручка от реализации отражается по мере отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав независимо от даты проведения расчетов по ним (ч. 1 п. 4 ст. 328 Налогового кодекса).
Выбранный индивидуальным предпринимателем принцип отражения выручки устанавливается письменным решением индивидуального предпринимателя по всем операциям по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и изменению в течение налогового периода не подлежит (ч. 2 п. 4 ст. 328 Налогового кодекса).
Дата отражения выручки от реализации и внереализационных доходов определяется:
-
индивидуальными предпринимателями, отражающими выручку от реализации по принципу оплаты, — в соответствии с пунктом 2 статьи 213 Налогового кодекса;
-
индивидуальными предпринимателями, отражающими выручку от реализации по принципу отгрузки, — в соответствии с пунктом 3 статьи 213 Налогового кодекса (п. 16 ст. 328 Налогового кодекса).
Таким образом, индивидуальными предпринимателями, учитывающими выручку от реализации по принципу оплаты, по основному правилу дата отражения выручки от реализации и внереализационных доходов определяется как день получения (в том числе поступления на счета индивидуального предпринимателя в банках либо по его поручению на счета третьих лиц, зачисления денег в электронный кошелек и т.п.) дохода от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и от внереализационных операций (подп. 2.1–2.5 п. 2 ст. 213 Налогового кодекса).
При этом в подпунктах 2.6–2.13 пункта 2 статьи 213 Налогового кодекса указаны особенности определения даты отражения доходов в ситуациях, когда истек срок исполнения договорных обязательств, индивидуальным предпринимателем прекращается предпринимательская деятельность или исключены из Единого государственного регистра юридических лиц и индивидуальных предпринимателей (далее — ЕГР) субъекты хозяйствования, перед которыми у индивидуального предпринимателя имеются невыполненные обязательства.
Индивидуальный предприниматель С. применяет УСН без уплаты НДС, выручку от реализации учитывает по принципу оплаты.
Индивидуальному предпринимателю С. 29.01.2021 отгружен индивидуальным предпринимателем К. товар на сумму 2 500 руб. с отсрочкой платежа 60 дней (окончательный срок расчета 31.03.2021).
По состоянию на 31.03.2021 у индивидуального предпринимателя С. имеются неисполненные обязательства по договору, заключенному с индивидуальным предпринимателем К., в размере 2 500 руб. Предположим, срок исковой давности истек (прошло три года, индивидуальный предприниматель С. не исполнил свои обязательства по договору).
В рассматриваемой ситуации у индивидуального предпринимателя С. имущество, полученное на условиях последующей оплаты, стоимостью 2 500 руб. будет признаваться внереализационным доходом (подп. 9.8 п. 9 ст. 205 Налогового кодекса).
Индивидуальный предприниматель С. указанный внереализационный доход включит в налоговую базу налога при УСН на дату отражения выручки 01.04.2024 — день, следующий за днем истечения срока исковой давности по исполнению обязательств (подп. 9.8. п. 9 ст. 205, подп. 2.12 п. 2 ст. 213, п. 16 ст. 328 Налогового кодекса).
Что касается даты отражения выручки от реализации и внереализационных доходов индивидуальными предпринимателями, учитывающими выручку от реализации по принципу отгрузки, то такими плательщиками по общему правилу дата отражения выручки от реализации и внереализационных доходов определяется как день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), сдачи объекта в аренду (передачи в финансовую аренду (лизинг)), передачи имущественных прав с учетом особенностей, перечисленных в подпунктах 2.6, 2.8, 2.10, 2.12 и 2.13 пункта 2 статьи 213 Налогового кодекса (п. 3 ст. 213 Налогового кодекса).
При этом датой отражения внереализационных доходов признается:
-
дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемо-сдаточного акта работ, услуг или другого аналогичного документа) — для доходов в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг);
-
дата поступления денежных средств на счета индивидуального предпринимателя в банках, в кассу — для доходов в виде безвозмездно полученных денежных средств, в виде процентов за пользование банком денежными средствами, находящимися на счете;
-
дата вступления в законную силу решения суда — по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба) за нарушение договорных или долговых обязательств;
-
дата продажи (покупки, конверсии) иностранной валюты — для доходов в виде положительной разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки, конверсии) иностранной валюты от официального курса, установленного Национальным банком на дату продажи (покупки, конверсии);
-
дата не позднее даты их получения — по иным доходам (подп. 3.9 п. 3 ст. 213 Налогового кодекса).
Индивидуальный предприниматель, применяющий УСН без уплаты НДС (выручку от реализации учитывает по принципу отгрузки), осуществляет деятельность грузового транспорта.
12.03.2021 было вынесено судебное решение о присуждении к получению индивидуальным предпринимателем сумм пеней и процентов в размере 2 100 руб. за несвоевременную оплату заказчиком услуг по доставке груза, т.е. за нарушение договорных обязательств. Решение вступило в законную силу 19.03.2021.
29.03.2021 должник оплатил часть пени и процентов в сумме 1 500 руб., перечислив их на банковский счет индивидуального предпринимателя.
20.04.2021 должник произвел окончательный расчет, перечислил на счет в банке индивидуального предпринимателя сумму 600 руб.
Далее рассмотрим случаи, при которых у индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, возникли вопросы, связанные с размером применяемой ставки налога при УСН в отношении внереализационных доходов.
Внереализационные доходы индивидуальных предпринимателей:
-
применяющих УСН без уплаты НДС, облагаются по ставке в размере 5 %;
-
применяющих УСН с уплатой НДС, облагаются по ставке в размере 3 %.
Вместе с тем ставка в размере 16 % применяется вышеуказанными плательщиками в отношении внереализационных доходов:
-
перечисленных в подпункте 9.10 пункта 9 статьи 205 Налогового кодекса;
-
полученных ими от коммерческих (за исключением акционерных обществ) и (или) некоммерческих организаций, руководителями, участниками, собственниками имущества которых являются эти индивидуальные предприниматели и (или) лица, состоящие с этими индивидуальными предпринимателями в отношениях близкого родства или свойства в соответствии со статьей 195 Налогового кодекса (подп. 1.3 п. 1 и п. 2 ст. 329 Налогового кодекса).
Индивидуальный предприниматель, применяющий УСН без уплаты НДС, выручку от реализации определяет по принципу оплаты, осуществляет реализацию товаров с использованием сети Интернет.
Индивидуальному предпринимателю 19.11.2020 ЗАО «В» отгружен товар на сумму 3 600 руб., который был реализован в рамках применения УСН. По состоянию на 16.04.2021 индивидуальный предприниматель не рассчитался за товар.
Индивидуальный предприниматель представил в регистрирующий орган заявление о прекращении предпринимательской деятельности 16.04.2021.
В рассматриваемой ситуации по состоянию на 16.04.2021 (дата представления в регистрирующий орган заявления о прекращении предпринимательской деятельности) у индивидуального предпринимателя перед ЗАО «В» имеются неисполненные обязательства по договорам, связанным с осуществлением предпринимательской деятельности.
Следовательно, 16.04.2021 (дата отражения внереализационного дохода) индивидуальный предприниматель внереализационный доход в виде стоимости имущества, полученного на условиях последующей оплаты, в сумме 3 600 руб. включит в налоговую базу налога при УСН и исчислит налог по ставке в размере 5 % (подп. 9.8 п. 9 ст. 205, подп. 2.8 п. 2 ст. 213, п. 16 ст. 328, подп. 1.1 п. 1 ст. 329 Налогового кодекса).
Индивидуальный предприниматель, применяющий УСН без уплаты НДС, выручку от реализации определяет по принципу оплаты, осуществляет оптовую торговлю декоративными растениями, в марте 2021 г. приобрел саженцы роз стоимостью 4 500 руб.
Индивидуальный предприниматель 28.02.2021 отгрузил покупателю товар на сумму 7 500 руб.
Покупатель 02.03.2021 перечислил на банковский счет индивидуального предпринимателя оплату за товар в сумме 7 500 руб.
Индивидуальный предприниматель при определении налоговой базы налога при УСН за I квартал 2021 г. учел выручку от реализации саженцев.
08.04.2021 покупатель вернул индивидуальному предпринимателю саженцы на сумму 150 руб.
Индивидуальный предприниматель уменьшил выручку от реализации товаров на сумму 150 руб. во II квартале 2021 г.
По состоянию на 06.05.2021 индивидуальный предприниматель не вернул покупателю денежные средства за возвращенный товар. Индивидуальный предприниматель представил в регистрирующий орган заявление о прекращении предпринимательской деятельности 06.05.2021.
Индивидуальный предприниматель применяет УСН без уплаты НДС, выручку от реализации учитывает по принципу оплаты.
29.01.2021 от ООО «К» на банковский счет индивидуального предпринимателя перечислена предоплата за товар в сумме 1 500 руб.
22.03.2021 ООО «К» исключено из ЕГР.
По состоянию на 22.03.2021 индивидуальный предприниматель не отгрузил товар ООО «К».
В рассматриваемой ситуации индивидуальным предпринимателем получен внереализационный доход в виде имущества (денежных средств), полученных на условиях последующей отгрузки товаров (подп. 9.8 п. 9 ст. 205 Налогового кодекса).
Индивидуальный предприниматель указанный внереализационный доход включит 23.03.2021 (дата отражения внереализационного дохода — день, следующий за днем внесения в ЕГР записи об исключении из указанного регистра ООО «К») в налоговую базу налога при УСН, облагаемую по ставке в размере 5 % (подп. 2.13 п. 2 ст. 213, п. 16 ст. 328 Налогового кодекса).
Индивидуальный предприниматель применяет УСН без уплаты НДС, выручку от реализации учитывает по принципу оплаты. Индивидуальный предприниматель одновременно является на основании трудового договора физическим лицом — руководителем ООО «С».
ООО «С» 29.11.2020 отгружен индивидуальному предпринимателю товар на сумму 2 500 руб. с отсрочкой платежа 60 дней. Индивидуальным предпринимателем товар реализован 26.02.2021 (на счет индивидуального предпринимателя поступила выручка от реализации данного товара).
Индивидуальным предпринимателем 19.04.2021 представлено в регистрирующий орган заявление о прекращении предпринимательской деятельности. По состоянию на 19.04.2021 у индивидуального предпринимателя имеются неисполненные обязательства по договору перед ООО «С» в размере 2 500 руб. (индивидуальный предприниматель не рассчитался за отгруженный товар).
